O Sistema Tributário Brasileiro, enquanto conjunto das regras destinadas a regular a instituição, a cobrança, a arrecadação e a partilha de tributos, tem como um dos seus aspectos fundamentais a definição e a formalização da obrigação tributária, vale dizer, o vínculo jurídico entre Fisco e contribuinte, por força do qual aquele pode exigir o pagamento de tributo deste, dando origem ao crédito tributário (art. 139, do CTN).

Quando esta obrigação não é cumprida pelo contribuinte, surge a necessidade de constituição do crédito tributário, o que ocorre por meio do lançamento, ato administrativo que tem por finalidade, pois, declarar o nascimento do vínculo obrigacional entre Fisco e contribuinte. Assim, visa identificar o fato gerador, determinar o valor a ser pago e identificar o sujeito passivo, além da penalidade cabível (art. 142, do CTN).

Como se sabe, existem três modalidades de lançamento: de ofício, por declaração e por homologação. O primeiro é feito por iniciativa da autoridade administrativa; já o segundo, é feito em face de declaração/formulário preenchido pelo contribuinte ou por terceiro (art. 147, do CTN); o terceiro, por sua vez, também chamado de autolançamento, é feito quando o contribuinte possui o dever de antecipar o pagamento do tributo que entende como devido, sem prévio exame da autoridade administrativa, que, ou o homologa expressamente(art. 150, §4º, do CTN), ou, diante de eventual discordância, efetua o lançamento de ofício da importância que deixou de ser recolhida pelo contribuinte.

O presente trabalho se dedicará a analisar o lançamento por homologação sobretudo sob a ótica das recentes inovações tecnológicas introduzidas, em âmbito federal, pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), em relação aos tributos cujos fatos geradores são declarados ao Fisco através de informações prestadas pelo Sistema Público de Escrituração Digital – SPED.

Isso porque, como veremos a seguir, tem-se identificado, na prática, que referido sistema vem restringindo sobremaneira o legítimo direito de o contribuinte discordar da interpretação adotada pela RFB em relação a fatos geradores de obrigações tributárias escriturados em SPED.

Essa tendência impõe uma crescente subversão da essência do lançamento por homologação, transmutando-o para algo mais próximo de um lançamento por declaração, em que o Fisco define previamente como os tributos devem ser calculados e declarados, cerceando, desta feita, o direito do contribuinte à interpretação da legislação tributária de forma divergente àquela adotada pelas Autoridades Administrativas.

Para tanto, teceremos brevíssimas considerações sobre a modalidade de lançamento tributário por homologação, a problemática decorrente da modernização das plataformas de escrituração e declaração de obrigações tributárias e, finalmente, traremos algumas singelas sugestões objetivando compatibilizar a necessária eficiência na tributação com o instituto do lançamento por homologação.

O Lançamento por Homologação

O lançamento por homologação é fundamentado na ideia de que o contribuinte possui a faculdade de interpretar a legislação tributária, identificar os fatos geradores, calcular as alíquotas e os tributos devidos, e efetuar o pagamento.

“Lançamento por homologação. É a modalidade que se caracteriza pela determinação legal de que o próprio sujeito passivo verifique a ocorrência do fato gerador, calcule o montante devido e efetue o pagamento no prazo, cabendo ao sujeito ativo apenas a conferência da apuração e do pagamento já realizados.”[1]

A RFB, por sua vez, tem a competência de homologar ou questionar esses valores, mas a iniciativa de verificar a ocorrência do fato gerador e o cálculo do valor devido partem apenas do contribuinte. Até mesmo porque, conforme o magistério de Hugo de Brito Machado, “O objeto da homologação não é o pagamento, (…). É a apuração do montante devido, de sorte que é possível a homologação mesmo que não tenha havido o pagamento.”[2].

Esse modelo pressupõe uma relação de cooperação entre o Fisco e o contribuinte, reconhecendo que a legislação tributária pode ser objeto de diferentes interpretações, desde que amparadas pelos princípios legais e constitucionais.

A Subversão do Conceito na Prática

Atualmente, contudo, a RFB tem adotado uma postura cada vez mais restritiva, exigindo que os contribuintes declarem e recolham os tributos exatamente no modelo que o órgão entende como correto, contrariando frontalmente a previsão contida no art. 150, do CTN, de o contribuinte antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. Essa limitação imposta pela RFB tem sido materializada por meio de sistemas informatizados (SPEDs) que não admitem flexibilizações ou interpretações divergentes por parte do contribuinte.

Um exemplo emblemático ocorre no âmbito das contribuições previdenciárias: o contribuinte pode livremente entender, com base em fundamentos jurídicos sólidos, que uma rubrica específica não deve integrar a base de cálculo da Contribuição ao RAT (Riscos Ambientais do Trabalho), podendo ser tributada exclusivamente pela Contribuição Patronal de 20%. No entanto, o SPED destinado à escrituração destas informações (Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas – eSocial) não permite tal segregação, impondo um tratamento tributário único vinculante para dois tributos distintos.

Essa rigidez sistêmica cerceia o direito do contribuinte à discordância da interpretação da legislação tributária. O contribuinte, dessa forma, é obrigado a seguir à risca as determinações sistêmicas impostas pelo Fisco que, via de regra, não possuem sequer força de lei, mesmo quando sua própria interpretação é legítima e juridicamente justificável, além da mesma estar, como visto anteriormente, suscetível a críticas e correções pelos órgãos de fiscalização tributária.

Até mesmo porque, à luz da liberdade de não fazer o que a lei não impõe e de fazer o que a lei permite (art. 5º, inciso II, da CRFB/1988), é lícito ao contribuinte não adentrar na situação legal de tributação e, inclusive, decorre do direito de propriedade (art. 5º, inciso XXII, da CRFB/1988).ADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros Editores, 2008, p. 177.

Situação legal de tributação e, inclusive, decorre do direito de propriedade (art. 5º, inciso XXII, da CRFB/1988).

Alternativas em Face dos Impedimentos Atuais

Uma solução justa e equilibrada para esse impasse consistiria em a RFB admitir a flexibilização de determinados campos nas respectivas declarações, permitindo que o contribuinte realizasse seu preenchimento “à mão livre”, sem estar vinculado a restrições sistêmicas impostas pelos SPEDs.

Essa flexibilização não significaria, necessariamente, que a RFB acataria, na íntegra, a declaração do contribuinte, mas sim que ela franquearia a ele a possibilidade de interpretar fatos tributários de maneira distinta daquela adotada pelas autoridades administrativas. Caso, no exercício de seu direito de fiscalizar, a RFB entendesse que o contribuinte errou em sua declaração, ela poderia lançar mão da revisão de ofício do lançamento por homologação para cobrar os tributos eventualmente não recolhidos (art. 149, do CTN), preservando, assim, o direito de defesa e o contraditório ao contribuinte.

Essa abordagem manteria o equilíbrio entre a autonomia do contribuinte, sem abrir mão da eficiência na fiscalização do Estado, resgatando a essência do lançamento por homologação.

Enquanto não se alcança o desejado equilíbrio, identifica-se como solução, ainda que paliativa, a RFB admitir que o contribuinte realize ajustes técnicos nas declarações para produzir o efeito tributário final desejado, sem que tais ajustes sejam considerados descumprimento de obrigações acessórias ou tentativa de simulação. Esses ajustes, embora não ideais, seriam uma forma de contornar as limitações impostas pelos sistemas atuais, sem que o contribuinte fosse penalizado com pesadas multas por buscar uma interpretação legítima da legislação.

É importante ressaltar que tais ajustes não representariam uma afronta ao sistema, mas sim uma adaptação necessária diante da rigidez excessiva dos modelos declaratórios atuais. A RFB, ao reconhecer essa realidade, poderia adotar uma postura mais pragmática, evitando a imposição de sanções desproporcionais em casos em que o contribuinte agiu de boa fé e com base em interpretações juridicamente defensáveis.

Diante dos obstáculos impostos pela rigidez dos sistemas de declaração, outra alternativa viável para o contribuinte consiste na propositura de medidas judiciais visando à possibilidade de realizar declarações de maneira distinta daquela que a RFB entende como correta. Essa via judicial poderia garantir o direito à interpretação divergente, desde que fundamentada em argumentos jurídicos sólidos.

Conclusão

A postura atual da RFB, ao restringir a autonomia do contribuinte e impor uma interpretação única por meio de sistemas rígidos de declaração, tem distorcido o conceito de lançamento por homologação, aproximando-o de um modelo de lançamento por declaração. Essa mudança não apenas aumenta a carga tributária suportada pelos contribuintes, mas também viola seu à interpretação divergente da legislação.

É imperativo que haja um debate amplo e qualificado sobre esse tema, envolvendo contribuintes, especialistas e o próprio Fisco, com o objetivo de buscar soluções que equilibrem a necessária eficiência da fiscalização estatal e a autonomia privada. A flexibilização de campos declaratórios, como proposta neste artigo, representa um caminho viável para resgatar a essência do lançamento por homologação e garantir um sistema tributário mais justo.

Enquanto isso, a judicialização de medidas e a possibilidade de ajustes técnicos nas declarações emergem como alternativas necessárias para contornar as limitações impostas pelos sistemas atuais, sem penalizar injustamente o contribuinte.

[1] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 9. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 962-963.

[2] MACH[1] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 9. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 962-963.

[2] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros Editores, 2008, p. 177.

A equipe do BALERA está à disposição para auxiliá-los sobre esse tema.

A contribuição decorrente da exposição aos agentes nocivos refere-se ao adicional de 6%, 9% ou 12%, aplicado às empresas cujas atividades expõem trabalhadores a agentes e condições nocivas que justifiquem o acesso à aposentadoria especial, sendo, portanto, uma alíquota paga além da contribuição ao Risco Ambiental do Trabalho (RAT) comum.

Antes da reforma previdenciária, bastava a exposição comprovada para haver a concessão da aposentadoria especial de 15, 20 ou 25 anos (atualmente, existem outras regras considerando a sistemática de pontos e idade do segurado), dependendo do agente nocivo ao qual o trabalhador foi exposto, podendo ser estes químicos, físicos ou biológicos.

E para que haja o pagamento da contribuição de RAT agentes nocivos relativa ao financiamento da aposentadoria especial, precisam ser observados alguns critérios:

a) é necessário que haja a exposição de modo permanente, não habitual e nem intermitente, para que se justifique a contribuição; e

b) se houver o uso de EPI eficaz que venha a neutralizar ou reduzir eventual exposição ao agente nocivo, não será devida a contribuição do adicional ao RAT (Instrução Normativa nº 2.110/2022:

Art. 231. O exercício de atividade em condições especiais que prejudiquem a saúde ou a integridade física do trabalhador, com exposição a agentes nocivos de modo permanente, não ocasional nem intermitente, é fato gerador de contribuição social previdenciária adicional para custeio da aposentadoria especial.

Art. 232. A empresa ou o equiparado fica obrigado ao pagamento da contribuição adicional a que se refere o art. 231 incidente sobre o valor da remuneração paga, devida ou creditada a segurado empregado, trabalhador avulso ou contribuinte individual cooperado associado à cooperativa de produção, sob condições que justifiquem a concessão de aposentadoria especial.

§ 2º Não será devida a contribuição adicional de que trata este artigo quando a adoção de medidas de proteção coletiva ou individual neutralizarem ou reduzirem o grau de exposição do trabalhador a níveis legais de tolerância, de forma que afaste a concessão da aposentadoria especial, conforme previsto nesta Instrução Normativa ou em ato que estabeleça critérios a serem adotados pelo INSS, desde que a empresa comprove o gerenciamento dos riscos e a adoção das medidas de proteção recomendadas, conforme previsto no art. 23

Este tópico foi discutido, inclusive, no Tema 555 do STF (ARE nº 664.335), cujo assunto era o fornecimento de equipamento de proteção individual como fator de descaracterização do tempo de serviço especial, com a ressalva ao agente ruído, estabelecendo que a declaração do empregador no perfil profissiográfico previdenciário (PPP) de uso de equipamento de proteção individual (EPI) eficaz não afasta a aposentadoria especial.

Ainda, para comprovação da exposição, é essencial observar as avaliações presentes nos Laudos Técnicos de Condições Ambientais de Trabalho (LTCAT) ou no Programa de Prevenção de Riscos Ambientais (PPRA).

Ou seja, o modelo de financiamento adotado pelo sistema separa o recolhimento do RAT agentes nocivos da concessão da aposentadoria especial. Isso significa que o pagamento do adicional não garante que os trabalhadores de uma empresa específica se beneficiarão diretamente da aposentadoria especial.

Contexto Jurídico – Tema 555 STF
O Tema 555 do STF foi definido a partir de um recurso extraordinário que questionava a aplicação de limites diferenciados para ruídos, impactando diretamente o reconhecimento do direito à aposentadoria especial.

No âmbito do ARE nº 664.335, o STF fixou duas teses em repercussão geral:

· A utilização de Equipamento de Proteção Individual (EPI), desde que comprovadamente eficaz, descaracteriza o direito à aposentadoria especial, mesmo que o segurado exerça suas atividades em ambientes nocivos.

· No caso de exposição ao agente nocivo ruído, a utilização do EPI, ainda que eficaz, não descaracteriza o direito à aposentadoria especial.

Assim, também cabe à empresa avaliar, exceto no caso de exposição ao agente nocivo ruído, se o segurado utiliza EPI e se este é eficaz na neutralização da nocividade do agente.

Pagamento do adicional de insalubridade/periculosidade x recolhimento do RAT agentes nocivos

Importante salientar que o pagamento do adicional ao RAT e o adicional de insalubridade/periculosidade, são matérias distintas.

Um não pressupõe necessariamente o recolhimento do outro, principalmente porque o adicional de insalubridade pago ao funcionário possui fins trabalhistas, em razão do exercício de uma função perigosa ou potencialmente nociva, e no caso do adicional ao RAT, trata-se de uma contribuição com fins previdenciários, sendo diferentes entre si.

O adicional de insalubridade é pago especificamente ao colaborador casualmente sujeito ao risco e o a alíquota do RAT (de 6, 9 ou 12%) é destinada ao financiamento dos benefícios previdenciários concedidos, e deve ser pago mensalmente sobre a base da remuneração daquele colaborador e repassado à previdência, o valor não vai para o colaborador, e isto independe do pagamento dos adicionais de insalubridade.

Considerações finais
O recolhimento da alíquota de RAT agentes nocivos só será devido nos casos em que um colaborador específico está em contato habitual, não ocasional e nem intermitente, ou não utilize EPIs capazes de neutralizar o agente, com exceção do ruído que deve ser analisado de forma particular, observando, para tanto, os laudos técnicos de avaliação emitidos.

O pagamento por si só alíquota adicional aqui tratada não implica diretamente na concessão do benefício de aposentadoria especial, e também não deve ser confundido com os critérios de pagamento dos adicionais de insalubridade e periculosidade, em razão dos critérios e natureza distintos.

Ausentes os critérios que eventualmente dariam ensejo à concessão da aposentadoria especial, a empresa não estará obrigada ao recolhimento de 6%, 9% ou 12%, e caso identifique a ocorrência de pagamentos indevidos no período dos últimos cinco anos, poderá recuperar os montantes pagos a maior.

A equipe do BALERA está à disposição para auxiliá-los sobre esse tema.

No dia 06 de fevereiro, o Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) julgará o Tema nº 1.290, afetado à sistemática dos recursos repetitivos, em que decidirá: “(…) b) se é possível enquadrar como salário-maternidade a remuneração de empregadas gestantes que foram afastadas do trabalho presencial durante o período da pandemia de COVID-19, nos termos da Lei n. 14.151/2021, a fim de autorizar restituição ou compensação tributária desta verba com tributos devidos pelo empregador”.

No contexto da Pandemia de COVID-19, foi publicada a Lei n° 14.151/21 que declarou, em caráter nacional, a proteção à gestante, determinando que, durante a emergência de saúde pública deveria ocorrer seu afastamento, sem prejuízo do recebimento de sua remuneração. Essa situação deveria permanecer até sua total imunização ou até o encerramento do estado de emergência, que veio a ocorrer apenas em 22/04/2022, por ocasião da publicação da Portaria MS n° 913/2022, pelo Ministério da Saúde.

Diante disso, o cerne da questão está em definir se a remuneração percebida pela gestante durante o período em que, em razão da Lei nº 14.151/2021, permaneceu à disposição do empregador para exercer suas atividades laborais em domicílio, pode ser considerada salário-maternidade. Em sendo reconhecida esta natureza, por consequência se reconhece que tal remuneração pode gerar um crédito para compensação e abatimento das contribuições previdenciárias devidas pela empresa. Oportuno relembrar que, conforme já definido pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema 72 (RE nº 576967), é inconstitucional a cobrança de contribuição previdenciária patronal sobre o salário-maternidade.

A discussão a ser decidida pelo STJ comporta algumas nuances, dentre elas:

definir se o fundamento legal para a qualificação dos pagamentos como salário-maternidade teria fundamento nos arts. 71 e 71-A, da Lei nº 8.213/91, que tratam da modalidade ordinária do benefício, decorrente de gestação, lactação ou adoção ou fundamento no § 3º, do art. 394-A, da CLT, inserido pela Lei nº 13.467/17, que trata de sua modalidade extraordinária, cujo fato gerador também está atrelado à gestação ou lactação, mas especificamente nas hipóteses em que não é possível à gestante exercer suas atividades em local salubre, caracterizando a gravidez como de risco;
a natureza jurídica da COVID-19, se deve ou não ser considerada um agente insalubre, a fim de caracterizar a situação do disposto no §3º, do art. 394-A, da CLT; e
se a caracterização dos pagamentos como salário-maternidade deve abranger todos aqueles realizados às gestantes afastadas em razão da pandemia ou tão somente aqueles realizados em favor de gestantes que, seja porque não reunia competências e/ou o empregador não tinha a demanda para essa forma de trabalho, acabaram ficando ociosas em domicílio, sem prestar serviços no período.

A tese mostra boas perspectivas de êxito, em especial para os casos de gestantes afastadas que acabaram não exercendo efetivamente o trabalho remoto. Há precedentes favoráveis aos contribuintes nos Tribunais Regionais Federais e, no âmbito da Turma Nacional de Uniformização dos Juizados Especiais Federais (“TNU”) já foi fixado o seguinte entendimento (Tema 335): “Enquadra-se como salário-maternidade a remuneração paga às trabalhadoras gestantes afastadas por força da Lei 14.151/21, quando comprovada a incompatibilidade com o trabalho à distância e for inviável a alteração de suas funções”.

Esses precedentes não vinculam o STJ, mas evidenciam os sólidos fundamentos da tese.

Considerando que a discussão pode gerar às empresas empregadoras direito a crédito previdenciário, recomenda-se o ajuizamento de ação antes do início do julgamento pelo STJ, previsto para o próximo dia 06 de fevereiro, como medida para evitar a perda de direito em razão de possível modulação dos efeitos da decisão.

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