A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) e a Receita Federal do Brasil (RFB) publicaram o Edital de Transação nº 27/2024 que possibilita a adesão à negociação de débitos tributários relacionados às contribuições previdenciárias e destinadas à terceiros sobre valores pagos a título de Participação nos Lucros e Resultados (PLR), os valores aportados por empregados à Previdência Privada Complementar e Stock Options ofertados aos empregados e/ou diretores.

Essa transação também abrange débitos de IRPF sobre os valores auferidos nos Stock Options e nos aportes da Previdência Complementar, bem como poderão ser incluídas as multas relacionadas a essas controvérsias, inclusive as multas qualificadas.

Os contribuintes poderão aderir ao programa entre 2 de janeiro e até 19h do dia 30 de junho de 2025, desde que reconheçam a dívida e desistam de eventuais ações judiciais ou recursos administrativos.

Os descontos variam entre 25% e 65% do valor devido, dependendo da modalidade escolhida e da forma de pagamento, com possibilidade de parcelamento. Além disso, é permitido o uso de créditos de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL para abatimento do saldo remanescente, conforme os critérios estabelecidos no edital:

· desconto de 65% sobre o valor total, com entrada no valor mínimo de 30% em parcela única e pagamento restante em até 12 parcelas;

· desconto de 55% sobre o valor total, com entrada no valor mínimo de 25% em parcela única e pagamento do restante em até 24 parcelas;

· desconto de 45% sobre o valor total, com entrada no valor mínimo de 20% em parcela única e pagamento do restante em até 36 parcelas;

· desconto de 35% sobre o valor total, com entrada no valor mínimo de 15% em parcela única e pagamento do restante em até 48 parcelas;

· desconto de 25% sobre o valor total, com entrada no valor mínimo de 10% em parcela única e pagamento do restante em até 60 parcelas.

O saldo remanescente será dividido em parcelas, sendo a primeira a ser paga no último dia útil do mês seguinte ao da entrada e as demais até o último dia útil dos meses subsequentes ao vencimento da parcela anterior. Cada parcela será acrescido de juros equivalentes à taxa Selic, calculados a partir do mês seguinte ao da consolidação até o mês anterior ao do pagamento, e de 1% relativo ao mês em que o pagamento estiver

sendo efetuado.

Em quaisquer das modalidades de pagamento, o valor da parcela mínima será de R$ 500,00.

A adesão pode ser feita por meio dos portais e-CAC, para débitos administrados pela Receita Federal, e REGULARIZE, para débitos inscritos na dívida ativa da União. O processo exige a apresentação de documentos e, em alguns casos, a desistência formal de processos judiciais que discutam os tributos envolvidos.

Os contribuintes que aderirem à transação deverão manter suas obrigações fiscais em dia e cumprir todas as condições estabelecidas no acordo. O não pagamento de parcelas ou descumprimento das regras poderá resultar na rescisão da transação, com a retomada da cobrança integral dos débitos:

I – a falta de pagamento de três parcelas consecutivas ou seis alternadas;

II – a falta de pagamento de até duas parcelas, estando todas as demais pagas;

III – o descumprimento das condições, das cláusulas, das obrigações ou dos compromissos assumidos;

IV – a constatação, pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional ou pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, de ato tendente ao esvaziamento patrimonial do aderente como forma de fraudar o cumprimento da transação, ainda que realizado anteriormente a sua celebração;

V – a decretação de falência ou de extinção, pela liquidação, da pessoa jurídica transigente;

VI – a comprovação de prevaricação, de concussão ou de corrupção passiva em sua formação;

VII – a ocorrência de dolo, de fraude, de simulação ou de erro essencial quanto à pessoa ou quanto ao objeto do conflito;

VIII – a ocorrência de alguma das hipóteses rescisórias adicionalmente previstas na legislação de regência da transação;

IX – a inobservância de quaisquer disposições previstas na lei de regência da transação ou neste Edital.

X – o descumprimento das obrigações com o FGTS; e

XI – a não apresentação, no prazo estipulado, da documentação de que trata o item 5.1.1 deste Edital.

A rescisão da transação implica no afastamento dos benefícios concedidos e a cobrança integral das dúvidas, deduzidos os valores pagos, e autoriza a retomada do curso da cobrança dos créditos, com execução das garantias prestadas e prática dos demais atos executórios do crédito, judiciais ou extrajudiciais.

Além disso, os contribuintes que tiverem a transação rescindida ficarão impedidos, pelo prazo de dois anos da data de rescisão, a formalizar uma nova transação, ainda que relativa a débitos distindos.

Ainda, os descontos concedidos nas hipóteses de transação não serão computados na apuração da base de cálculo do imposto sobre a renda e da CSLL, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.

Com essa transação, a PGFN e a RFB buscam reduzir o contencioso tributário e oferecer condições especiais para quitação desses débitos.

A equipe do BALERA está à disposição para auxiliá-los sobre esse tema.

Introdução

A discussão sobre a inclusão do ICMS na base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS foi, sem dúvida, o tema tributário mais relevante julgado nas últimas décadas, justificando a alcunha dada ao tópico (“tese do século”). Evidências de seu impacto não apenas na seara jurídico-tributária são inúmeras, tendo sido, por exemplo, um dos fatores motivadores da edição da EC n. 114/21 (fruto da conversão da “PEC dos precatórios”), que instituiu o parcelamento no pagamento de precatórios a serem pagos até 2026, bem como da Medida Provisória n. 1.202/24, convertida na Lei n. 14.873/24, que introduziu limitação à compensação de créditos tributários reconhecidos em demandas judiciais.

Demais disso, o julgamento do RE 574.706 (Tema 69), que julgou ser inconstitucional a inclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS, não decidiu apenas a tese em si, mas também abriu caminho para outras discussões assemelhadas (popularmente denominadas “teses filhote”), como a inclusão do ISS na base de cálculo da Contribuição ao PIS/COFINS, a inclusão do PIS/COFINS em sua própria base, a inclusão do ICMS na base de cálculo da CPRB, dentre outras.

Até hoje, mais de sete anos após o julgamento do RE 574.706, suas repercussões irradiam efeitos práticos sobre o cenário do contencioso tributário nacional.

Uma das chamadas “teses filhote” que merece atenção trata da discussão sobre a inclusão do ICMS na base de cálculo da Contribuição ao Fundo de Assistência ao Trabalhador Rural (Funrural). Este estudo busca aprofundar essa análise, traçando um paralelo entre a sua “tese-mãe”, explorando o histórico dos julgamentos recentes de outras “teses filhote”, bem como analisando a necessária distinção destas para aquela.

Contribuição ao Funrural – breve histórico

Antes de tratar da tese em si, importante tecermos alguns breves comentários acerca do turbulento histórico da Contribuição ao Funrural, objetivando melhor contextualização do tema.

A Contribuição ao Fundo de Assistência ao Trabalhador Rural (Funrural) foi originalmente instituída pela Lei nº 8.870/94, com o objetivo de financiar a previdência social dos trabalhadores rurais. Inicialmente, a cobrança era calcada sobre o “valor estimado da produção”, um critério abstrato que não encontrava respaldo direto na Constituição Federal de 1988. Essa falta de previsão constitucional específica para tributar grandezas como o “valor estimado” tornou-se o cerne de controvérsias judiciais.

Em 1996, no julgamento de Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI – 1.103/DF), o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade da contribuição, sob dois fundamentos principais:

1. Ausência de lei complementar: A Constituição exige, para a instituição residual de novas contribuições sociais, a edição de lei complementar (art. 195, §4º), o que não ocorreu no caso;
2.  Falta de previsão constitucional: À época, a Constituição não autorizava expressamente a tributação sobre o “valor estimado da produção”, tornando a base de cálculo ilegítima.

Diante dessa decisão, o legislador reagiu. Com a Emenda Constitucional nº 20/1998, que alterou o art. 195, I, b, da CF/88, passou-se a permitir a instituição de contribuições sociais sobre a “receita bruta” ou o “faturamento”. Esse ajuste constitucional abriu caminho para a reinserção da Contribuição ao Funrural por meio da Lei nº 10.256/2001, que revogou a redação anterior e vinculou a contribuição à “receita bruta da comercialização da produção”.

A constitucionalidade do novo regime foi posteriormente ratificada pelo STF no Tema 281 (RE 611.601/PR), julgado em 2022. A Corte entendeu que:

• A expressão “receita bruta” do art. 195, I, b, da CF/88 abrange a receita proveniente da comercialização da produção agroindustrial;
• A contribuição substitutiva (que substitui a tributação sobre a folha de pagamento) é compatível com o sistema previdenciário;
• É legítimo utilizar a mesma base de cálculo para múltiplas contribuições sociais.

Atualmente, portanto, o regime substitutivo inaugurado pela Lei n. 10.256/01 é obrigatório para agroindústrias e produtores rurais nele destacados, sendo a tributação previdenciária calculada sobre a receita bruta da comercialização de sua produção. Diferentemente de regimes substitutivos facultativos (como a CPRB, que trataremos adiante), não há possibilidade de escolha: a adesão é compulsória, justificada pela necessidade de adaptar a tributação à realidade econômica do setor, marcada por ciclos de produção sazonais e fluxo de caixa irregular.

A obrigatoriedade decorre da Lei nº 8.212/1991 (art. 22-A), que estabelece que as agroindústrias devem recolher a contribuição sobre a receita bruta, sem alternativa de retorno à tributação sobre a folha de salários.

A trajetória legislativa da Contribuição ao Funrural ilustra a evolução do direito tributário brasileiro em direção a bases de cálculo constitucionalmente validadas. Se, no passado, a contribuição foi declarada inconstitucional por ausência de suporte na Carta Magna, hoje ela está consolidada como instrumento legítimo de financiamento da previdência social dos trabalhadores rurais.

A “Tese do Século” e a repercussão do Tema 69 sobre suas “teses filhote” Como se sabe, a discussão sobre a exclusão do ICMS da base de cálculo da Contribuição ao PIS/COFINS teve início ainda na década de 90 do século passado, chegando ao STF, por meio do Recurso Extraordinário n. 574.706, em 2007.

Após inúmeros adiamentos e mudanças na composição da Corte, o Recurso finalmente veio a ser julgado sob o Tema 69, havendo sido decidido que, de fato, a inclusão do ICMS na base de cálculo da Contribuição ao PIS/COFINS seria inconstitucional. Deste então, outras teses semelhantes vêm sendo testadas perante o Poder Judiciário.

De se destacar o julgamento acerca da inclusão do ISS sobre a base de cálculo da Contribuição ao PIS/COFINS. Por meio do Recurso Extraordinário 592.616 (Tema 118), o STF iniciou o julgamento, já tendo sido proferidos dez votos, sendo cinco favoráveis aos contribuintes e cinco desfavoráveis, restando ainda pendente o voto do Ministro Luiz Fux.

O julgamento foi suspenso, mas, considerando o entendimento já exposto pelo Ministro quando do Tema 69, há bons motivos para se acreditar que, por coerência, seu voto (na prática, de minerva) desempatará a discussão a favor dos contribuintes, confirmando a inconstitucionalidade da inclusão do ISS na base de cálculo da Contribuição ao PIS/COFINS.

Por outro lado, o STF, quando do julgamento do Tema 1048, também se manifestou acerca da constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da CPRB, tributo previdenciário que, assim como a Contribuição ao Funrural, substitui as contribuições previdenciárias patronais incidentes sobre a folha de salários.

Na ocasião, os Ministros entenderam, por maioria de votos, que o ICMS deve sim integrar a base de cálculo da CPRB. Em apertada síntese, o voto deixou de aplicar o precedente definido no Tema 69 porque o regime substitutivo analisado permitiria ao contribuinte optar se se sujeitaria ou não a esta nova sistemática de tributação previdenciária.

Diante da faculdade conferida ao contribuinte, portanto, a tributação deveria ser interpretada de maneira literal. Ou seja, entendeu o voto condutor que apenas se admitiria a exclusão da base de cálculo da CPRB de parcelas expressamente listadas em lei. O elemento-chave que justificou a inclusão do ICMS na base da CPRB foi, portanto, a facultatividade na adesão ao regime substitutivo.

Necessário discriminem entre os regimes previdenciários substitutivos: CPRB e Funrural não são o mesmo tributo

Diante deste cenário de incertezas, faz-se necessário analisar se o caso ora em estudo assemelha-se mais àquele definido no Tema 69 (favorável aos contribuintes) ou ao Tema 1048 (desfavorável).

Como visto acima, a Contribuição ao Funrural, ao contrário da CPRB, não é facultativa. A obrigatoriedade deste regime substitutivo decorre, além da própria imposição legal, da sazonalidade inerente às atividades econômicas ligadas ao agronegócio. Em períodos de entressafra o recolhimento previdenciário sobre a folha mostrava-se sobremodo oneroso ao produtor rural, resultando em indesejada inadimplência.

O regime substitutivo proposto possibilitou a vinculação da arrecadação previdenciária ao momento em que ocorre a comercialização da produção, minimizando o desencaixe de fluxo de caixa e mitigando, desta forma, o risco de sonegação.

Além disso, não consta em quaisquer dos diplomas legais que introduziram a Contribuição ao Funrural em nosso ordenamento jurídico que este regime substitutivo tenha como motivação a redução da carga tributária, ou que se trate de benefício fiscal que mereça ser interpretado restritivamente. Pelo contrário, como visto acima, o interesse era justamente aumentar a arrecadação previdenciária de contribuintes-empregadores ligados ao agronegócio.

Como se vê, portanto, os principais fundamentos que justificaram a inaplicabilidade do decidido no Tema 69 ao Tema 1048 (em que se discutia a constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da CPRB) não encontram paralelo no que concerne à Contribuição ao Funrural, pelo que nos parece fazer sentido que a ratio decidendi utilizada no Tema 69 seja aplicada à tese tratada neste estudo.

Isso porque, o contexto jurisprudencial atual, para além de afirmar a constitucionalidade do regime previdenciário substitutivo instituído pela Lei n. 10.256/01 (Tema 281), confirmou que o supedâneo constitucional que o fundamenta está previsto no artigo 195, inciso I, da Carta Magna, firmando o seguinte enunciado:

“É constitucional o art. 22A da Lei nº 8.212/1991, com a redação da Lei nº 10.256/2001, no que instituiu contribuição previdenciária incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção, em substituição ao regime anterior da contribuição incidente sobre a folha de salários.”

Em outras palavras, há aqui o reconhecimento expresso de que o mesmo conceito de “receita bruta” que autorizou a instituição da Contribuição ao PIS e da COFINS também fundamenta a instituição da atual Contribuição ao Funrural. Significa dizer, portanto, que ao menos a princípio, as mesmas grandezas econômicas que não devem ser consideradas “receita bruta” para fins de apuração da Contribuição ao PIS/COFINS, também não deveriam ser consideradas na apuração da Contribuição ao Funrural.

Não obstante, identificamos alguns precedentes no STF, ainda isolados e decorrentes de decisões monocráticas (ARE n. 1346959/PE, ARE 1395514 RE n. 1445433/PR) que, entendendo de maneira diversa, julgaram constitucional a inclusão do ICMS na base de cálculo da Contribuição ao FUNRURAL, aplicando, por analogia, os mesmos fundamentos utilizados na discussão acerca da CPRB.

É de se ressaltar que os Ministros Relatores destes casos (Ministros Dias Toffoli e Alexandre de Moraes, respectivamente) também se pronunciaram de maneira contrária à aplicação do Tema 69 (ICMS) ao Tema 118 (ISS). Em outras palavras, nos parece que o entendimento pessoal destes Ministros está naturalmente alinhado a uma interpretação mais restritiva acerca da matéria, de maneira que o posicionamento deles em relação à Contribuição ao Funrural não chega exatamente a causar surpresa.

Sem embargo destas considerações, contudo, é de suma importância que o assunto seja levado ao plenário da Corte para que, na oportunidade, o debate proposto seja mais bem aprofundado, sobretudo para que as evidentes distinções existentes entre os regimes substitutivos da Contribuição ao Funrural e da CPRB possam ser melhor avaliadas e, com isso, tenhamos um julgado mais técnico e fundamentado.

A equipe do BALERA está à disposição para auxiliá-los sobre esse tema.

Contexto Fático específico permitiria o Distinguishing (distinção) entre esta hipótese e a decisão proferida pelo STJ no Tema Repetitivo nº 1.252

1. INTRODUÇÃO

A incidência das contribuições previdenciárias patronais sobre o adicional de insalubridade tem sido objeto de diversas discussões jurídicas. O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do Tema Repetitivo nº 1.252[1], consolidou o entendimento de que há incidência da contribuição previdenciária patronal sobre essa verba, sob o fundamento de que o adicional de insalubridade tem natureza remuneratória, sendo devido como contraprestação pelo trabalho em condições insalubres.

No entanto, há um contexto fático específico que permitiria inaugurar um distinguishing (distinção) dessa decisão, afastando a incidência das contribuições previdenciárias patronais sobre o adicional de insalubridade.

Trata-se da hipótese em que empregadas gestantes e lactantes, afastadas das atividades insalubres por força do artigo 394-A da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), continuam recebendo o adicional de insalubridade, ainda que, temporariamente, não estejam mais expostas aos agentes nocivos que justificariam o pagamento do adicional em um contexto normal.

2. O Fundamento Jurídico da Distinção (Distinguishing)

O artigo 394-A da CLT, incluído pela Lei nº 13.467/2017, determina que empregadas gestantes e lactantes devem ser afastadas das atividades insalubres, sem prejuízo de sua remuneração, incluindo o adicional de insalubridade. O caput do referido dispositivo assim dispõe:

Art. 394-A. Sem prejuízo de sua remuneração, nesta incluído o valor do adicional de insalubridade, a empregada deverá ser afastada de:

I – atividades consideradas insalubres em grau máximo, enquanto durar a gestação;

II – atividades consideradas insalubres em grau médio ou mínimo, quando apresentar atestado de saúde, emitido por médico de confiança da mulher, que recomende o afastamento durante a gestação;

III – atividades consideradas insalubres em qualquer grau, quando apresentar atestado de saúde, emitido por médico de confiança da mulher, que recomende o afastamento durante a lactação.

[…]

§ 2º Cabe à empresa pagar o adicional de insalubridade à gestante ou à lactante, efetivando-se a compensação, observado o disposto no art. 248 da Constituição Federal, por ocasião do recolhimento das contribuições incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço. (Grifos nossos)

[1] Visto em: https://www.stj.jus.br/sites/portalp/Paginas/Comunicacao/Noticias/2024/06082024-Incide-contribuicao-previdenciaria-patronal-sobre-adicional-de-insalubridade–decide-Primeira-Secao-em-repetitivo.aspx

O §2º do artigo é expresso ao reforçar o entendimento de que a empresa deve continuar pagando o adicional de insalubridade às empregadas gestantes e/ou lactantes mesmo durante o afastamento das atividades insalubres, realizando a compensação conforme o artigo 248 da Constituição Federal, isto é, nos mesmos moldes do que é realizado com o pagamento do Salário-Maternidade.

Enquanto a possibilidade de dedução integral do Adicional de Insalubridade custeado pela Empresa sob tal contexto é incontroversa – prevista até mesmo no Manual do Orientações do eSocial[1] – a não-incidência das contribuições previdenciárias patronais sobre esta verba demanda uma interpretação sistemática e interdisciplinar do arcabouço normativo e judicial das esferas do Direito Previdenciário, Tributário e Trabalhista.

O elemento central para a diferenciação desta hipótese em relação ao Tema Repetitivo nº 1.252 reside na ruptura do sinalagma entre a prestação de serviços em condições insalubres e o recebimento do adicional de insalubridade.

[1] Visto em: https://www.gov.br/esocial/pt-br/documentacao-tecnica/manuais/mos-s-1-3-consolidada-ate-a-no-s-1-3-03-2025.pdf – Página 102 – item 10.

3. A Ruptura do Sinalagma e a TRANSMUDAÇÃO DA Natureza Jurídica do Adicional de Insalubridade nesse Contexto

O adicional de insalubridade, como reconhecido pelo STJ no Tema Repetitivo nº 1.252, possui natureza remuneratória, pois se destina a compensar financeiramente a exposição a agentes nocivos no ambiente de trabalho. Esse caráter remuneratório justifica a incidência da contribuição previdenciária patronal, conforme o artigo 22, inciso I, da Lei nº 8.212/1991, que prevê a incidência da contribuição sobre as remunerações “destinadas a retribuir o trabalho”.

Contudo, quando a empregada gestante ou lactante é afastada da atividade insalubre, o pagamento do adicional de insalubridade não decorre mais da prestação de serviços em condições insalubres, mas sim da determinação legal expressa do caput do artigo 394-A da CLT.

Trata-se, portanto, de uma obrigação imposta pela lei à empresa, e não de um pagamento em razão da contraprestação laboral em condições adversas.

Dessa forma, o adicional de insalubridade, nesse contexto, perde sua natureza remuneratória e assume feições eminentemente compensatórias, pois a empregada gestante ou lactante não está mais exposta aos agentes insalubres, mas continua a receber o Adicional de Insalubridade em razão de um comando normativo.

Como consequência, afasta-se a hipótese de incidência da contribuição previdenciária patronal, pois o adicional não está retribuindo efetivamente um trabalho insalubre.

4. O Impacto do Artigo 394-A da CLT sobre a Incidência da Contribuição Previdenciária

A ratio decidendi (razões de decidir) empregada pelo STJ no julgamento do Tema Repetitivo nº 1.252 parte do pressuposto de que o adicional de insalubridade é sempre uma contraprestação ao trabalho em ambiente insalubre.

Entretanto, o artigo 394-A da CLT cria uma exceção, ao determinar que o adicional deve continuar sendo pago mesmo quando não há mais exposição aos agentes nocivos.

Caso não houvesse essa determinação expressa da CLT, o adicional de insalubridade deixaria de ser devido quando a empregada não estivesse mais exposta ao ambiente insalubre, como ocorre em outros casos de afastamento. Isso evidencia que a permanência do pagamento decorre exclusivamente da norma jurídica, e não de uma contraprestação laboral.

Nesse sentido, a incidência da contribuição previdenciária não pode ser justificada com base no entendimento do STJ no Tema 1.252, pois não há identidade plena entre os casos julgados pelo Tribunal e a situação específica do afastamento das gestantes e lactantes, viabilizando a construção de uma distinção de entendimentos derivada do contexto fático específica que fundamenta o pagamento do Adicional de Insalubridade em caso de afastamento de empregadas gestante e lactantes de atividades insalubres.

5. Conclusão

O adicional de insalubridade pago a empregadas gestantes e lactantes afastadas da atividade insalubre por força do artigo 394-A da CLT constitui uma hipótese excepcional que permite a distinção (distinguishing) do entendimento firmado no Tema 1.252 do STJ.

Nessa situação específica, a verba não tem natureza remuneratória, mas sim compensatória, uma vez que não se destina mais a remunerar a exposição a agentes insalubres, mas apenas a cumprir uma obrigação imposta por lei.

Diante disso, a incidência da contribuição previdenciária patronal deve ser afastada, pois a hipótese não se enquadra no conceito de “remuneração destinada a retribuir o trabalho” previsto no artigo 22, inciso I, da Lei nº 8.212/91.

O reconhecimento dessa distinção tem repercussões práticas relevantes para as empresas, que podem questionar judicialmente a incidência da contribuição previdenciária sobre essa verba – quando paga sob este contexto específico – com potencial recuperação de valores recolhidos indevidamente.

Além disso, reforça a necessidade de interpretação sistemática da legislação tributária, trabalhista e previdenciária, garantindo a coerência entre a incidência tributária e a real natureza jurídica das verbas pagas aos empregados.

A equipe do BALERA está à disposição para auxiliá-los sobre esse tema.

O cenário tributário brasileiro passou por uma significativa mudança com a emissão do Parecer nº 4.090/2024 pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN). Esse parecer alinha o entendimento da PGFN à tese fixada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) no Tema 1.125 dos recursos repetitivos, consolidando o entendimento de que o ICMS-ST (substituição tributária) não deve compor a base de cálculo do PIS e da COFINS. Essa decisão tem um impacto relevante para os contribuintes, pois põe fim às incertezas geradas pelas soluções de consulta da Receita Federal que, até então, adotavam posicionamento contrário.

Contexto e Fundamentação da Exclusão do ICMS-ST

A redação do Parecer nº 4.090/2024 estabelece que:

Documento público. Ausência de sigilo. ICMS-ST na base de cálculo do PIS e da COFINS. Tema 1125 STJ. “O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidos pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva”. Modulação dos efeitos da decisão a partir do julgamento do Tema 69 de Repercussão geral (15/3/2017). Tese definida em sendo desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, VI, “a”, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria PGFN nº 502, de 2016. Vinculação da Receita Federal do Brasil (art. 19-A, III, da Lei nº 10.522, de 2002) Processo SEI Nº 10951.008866/2024-59;

O ponto central da discussão reside na definição do que compõe o faturamento das empresas para fins de incidência do PIS e da COFINS. No julgamento do Tema 1.125, o STJ foi unânime ao afirmar que o ICMS-ST não constitui faturamento da empresa, pois trata-se de um valor apenas transitório, arrecadado para repasse ao Estado. Assim, ao incluir esse valor na base de cálculo do PIS e da COFINS, a Receita Federal estaria elevando artificialmente a carga tributária dos contribuintes.

O entendimento firmado no Tema 1.125/STJ foi construído com base no precedente estabelecido pelo Supremo Tribunal Federal (STF) no Tema 69, julgado sob repercussão geral. Nesse julgamento, o STF consolidou a tese de que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS, reforçando o conceito de faturamento como receita própria do contribuinte.

Divergências e Posicionamento da Receita Federal

Antes da manifestação da PGFN, a Receita Federal mantinha um posicionamento restritivo por meio das Soluções de Consulta nº 4.046, 4.047 e 4.048, todas de 2024. Esses entendimentos indicavam que apenas o substituto tributário poderia excluir o ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS, enquanto os contribuintes substituídos deveriam manter a tributação. Como exemplo, cita-se o trecho da Solução de Consulta nº 4.048/2024, publicada no Diário Oficial da União em 27/11/2024:

ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. SUBSTITUTO. POSSIBILIDADE.O valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário pode ser excluído da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, tanto no regime de apuração cumulativa quanto no regime de apuração não cumulativa, desde que destacado em nota fiscal.Esta possibilidade de exclusão somente se aplica ao valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário, não alcançando o valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de contribuinte do imposto. Ademais, tal exclusão somente pode ser aproveitada pelo substituto tributário, não servindo, em qualquer hipótese, ao substituído na obrigação tributária correlata.(…)

A posição da Receita Federal criava um cenário de insegurança jurídica, uma vez que o STJ já havia pacificado a tese favorável aos contribuintes. Muitos optavam por judicializar a questão para garantir o direito à exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS, temendo possíveis autuações.

Impacto da Decisão da PGFN e Segurança Jurídica aos Contribuintes

Com a emissão do Parecer nº 4.090/2024, a PGFN consolidou o entendimento de que a exclusão do ICMS-ST deve ser aplicada tanto ao substituto quanto ao substituído. O parecer determinou que o Fisco não deve contestar ou recorrer em processos administrativos ou judiciais relacionados a essa matéria, nos termos do artigo 19, inciso VI, alínea “a”, da Lei nº 10.522/2002.

Além disso, o parecer vincula a Receita Federal do Brasil, conforme previsto no artigo 19-A, da Lei nº 10.522/2002. Isso significa que os auditores fiscais não poderão autuar contribuintes que aplicarem a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS, garantindo maior previsibilidade para as empresas.

Reflexos Práticos para os Contribuintes

A uniformização do entendimento pela PGFN e a vinculação da Receita Federal possibilitam que empresas, principalmente varejistas e industriais que operam sob o regime de substituição tributária, excluam o ICMS-ST sem risco de autuação fiscal. Além disso, aqueles que já recolheram indevidamente podem pleitear a restituição dos valores pagos a mais nos últimos cinco anos, corrigidos pela taxa SELIC.

O caráter vinculante da tese fixada pelo STJ no Tema 1.125 implica que, após seu trânsito em julgado em agosto de 2024, todos os juízes e tribunais devem decidir de acordo com esse entendimento. Com a publicação do Parecer nº 4.090/2024, a PGFN harmonizou a jurisprudência e a administração tributária, garantindo que os contribuintes possam ajustar suas operações sem receio de questionamentos fiscais.

Conclusão

A decisão da PGFN de seguir a orientação do STJ é uma conquista significativa para os contribuintes, reforçando a segurança jurídica no Brasil. A superação da resistência da Receita Federal em aceitar a tese do STJ remove uma barreira crucial para as empresas, que agora têm a oportunidade de revisar suas apurações fiscais.

O alinhamento entre os poderes administrativo e judicial evita litigiosidade desnecessária e garante um ambiente mais previsível para o planejamento tributário das empresas. Além disso, possibilita a recuperação de tributos pagos indevidamente, beneficiando a gestão financeira das companhias que atuam no regime de substituição tributária.

A equipe do BALERA está à disposição para auxiliá-los sobre esse tema.

O Sistema Tributário Brasileiro, enquanto conjunto das regras destinadas a regular a instituição, a cobrança, a arrecadação e a partilha de tributos, tem como um dos seus aspectos fundamentais a definição e a formalização da obrigação tributária, vale dizer, o vínculo jurídico entre Fisco e contribuinte, por força do qual aquele pode exigir o pagamento de tributo deste, dando origem ao crédito tributário (art. 139, do CTN).

Quando esta obrigação não é cumprida pelo contribuinte, surge a necessidade de constituição do crédito tributário, o que ocorre por meio do lançamento, ato administrativo que tem por finalidade, pois, declarar o nascimento do vínculo obrigacional entre Fisco e contribuinte. Assim, visa identificar o fato gerador, determinar o valor a ser pago e identificar o sujeito passivo, além da penalidade cabível (art. 142, do CTN).

Como se sabe, existem três modalidades de lançamento: de ofício, por declaração e por homologação. O primeiro é feito por iniciativa da autoridade administrativa; já o segundo, é feito em face de declaração/formulário preenchido pelo contribuinte ou por terceiro (art. 147, do CTN); o terceiro, por sua vez, também chamado de autolançamento, é feito quando o contribuinte possui o dever de antecipar o pagamento do tributo que entende como devido, sem prévio exame da autoridade administrativa, que, ou o homologa expressamente(art. 150, §4º, do CTN), ou, diante de eventual discordância, efetua o lançamento de ofício da importância que deixou de ser recolhida pelo contribuinte.

O presente trabalho se dedicará a analisar o lançamento por homologação sobretudo sob a ótica das recentes inovações tecnológicas introduzidas, em âmbito federal, pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), em relação aos tributos cujos fatos geradores são declarados ao Fisco através de informações prestadas pelo Sistema Público de Escrituração Digital – SPED.

Isso porque, como veremos a seguir, tem-se identificado, na prática, que referido sistema vem restringindo sobremaneira o legítimo direito de o contribuinte discordar da interpretação adotada pela RFB em relação a fatos geradores de obrigações tributárias escriturados em SPED.

Essa tendência impõe uma crescente subversão da essência do lançamento por homologação, transmutando-o para algo mais próximo de um lançamento por declaração, em que o Fisco define previamente como os tributos devem ser calculados e declarados, cerceando, desta feita, o direito do contribuinte à interpretação da legislação tributária de forma divergente àquela adotada pelas Autoridades Administrativas.

Para tanto, teceremos brevíssimas considerações sobre a modalidade de lançamento tributário por homologação, a problemática decorrente da modernização das plataformas de escrituração e declaração de obrigações tributárias e, finalmente, traremos algumas singelas sugestões objetivando compatibilizar a necessária eficiência na tributação com o instituto do lançamento por homologação.

O Lançamento por Homologação

O lançamento por homologação é fundamentado na ideia de que o contribuinte possui a faculdade de interpretar a legislação tributária, identificar os fatos geradores, calcular as alíquotas e os tributos devidos, e efetuar o pagamento.

“Lançamento por homologação. É a modalidade que se caracteriza pela determinação legal de que o próprio sujeito passivo verifique a ocorrência do fato gerador, calcule o montante devido e efetue o pagamento no prazo, cabendo ao sujeito ativo apenas a conferência da apuração e do pagamento já realizados.”[1]

A RFB, por sua vez, tem a competência de homologar ou questionar esses valores, mas a iniciativa de verificar a ocorrência do fato gerador e o cálculo do valor devido partem apenas do contribuinte. Até mesmo porque, conforme o magistério de Hugo de Brito Machado, “O objeto da homologação não é o pagamento, (…). É a apuração do montante devido, de sorte que é possível a homologação mesmo que não tenha havido o pagamento.”[2].

Esse modelo pressupõe uma relação de cooperação entre o Fisco e o contribuinte, reconhecendo que a legislação tributária pode ser objeto de diferentes interpretações, desde que amparadas pelos princípios legais e constitucionais.

A Subversão do Conceito na Prática

Atualmente, contudo, a RFB tem adotado uma postura cada vez mais restritiva, exigindo que os contribuintes declarem e recolham os tributos exatamente no modelo que o órgão entende como correto, contrariando frontalmente a previsão contida no art. 150, do CTN, de o contribuinte antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. Essa limitação imposta pela RFB tem sido materializada por meio de sistemas informatizados (SPEDs) que não admitem flexibilizações ou interpretações divergentes por parte do contribuinte.

Um exemplo emblemático ocorre no âmbito das contribuições previdenciárias: o contribuinte pode livremente entender, com base em fundamentos jurídicos sólidos, que uma rubrica específica não deve integrar a base de cálculo da Contribuição ao RAT (Riscos Ambientais do Trabalho), podendo ser tributada exclusivamente pela Contribuição Patronal de 20%. No entanto, o SPED destinado à escrituração destas informações (Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas – eSocial) não permite tal segregação, impondo um tratamento tributário único vinculante para dois tributos distintos.

Essa rigidez sistêmica cerceia o direito do contribuinte à discordância da interpretação da legislação tributária. O contribuinte, dessa forma, é obrigado a seguir à risca as determinações sistêmicas impostas pelo Fisco que, via de regra, não possuem sequer força de lei, mesmo quando sua própria interpretação é legítima e juridicamente justificável, além da mesma estar, como visto anteriormente, suscetível a críticas e correções pelos órgãos de fiscalização tributária.

Até mesmo porque, à luz da liberdade de não fazer o que a lei não impõe e de fazer o que a lei permite (art. 5º, inciso II, da CRFB/1988), é lícito ao contribuinte não adentrar na situação legal de tributação e, inclusive, decorre do direito de propriedade (art. 5º, inciso XXII, da CRFB/1988).ADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros Editores, 2008, p. 177.

Situação legal de tributação e, inclusive, decorre do direito de propriedade (art. 5º, inciso XXII, da CRFB/1988).

Alternativas em Face dos Impedimentos Atuais

Uma solução justa e equilibrada para esse impasse consistiria em a RFB admitir a flexibilização de determinados campos nas respectivas declarações, permitindo que o contribuinte realizasse seu preenchimento “à mão livre”, sem estar vinculado a restrições sistêmicas impostas pelos SPEDs.

Essa flexibilização não significaria, necessariamente, que a RFB acataria, na íntegra, a declaração do contribuinte, mas sim que ela franquearia a ele a possibilidade de interpretar fatos tributários de maneira distinta daquela adotada pelas autoridades administrativas. Caso, no exercício de seu direito de fiscalizar, a RFB entendesse que o contribuinte errou em sua declaração, ela poderia lançar mão da revisão de ofício do lançamento por homologação para cobrar os tributos eventualmente não recolhidos (art. 149, do CTN), preservando, assim, o direito de defesa e o contraditório ao contribuinte.

Essa abordagem manteria o equilíbrio entre a autonomia do contribuinte, sem abrir mão da eficiência na fiscalização do Estado, resgatando a essência do lançamento por homologação.

Enquanto não se alcança o desejado equilíbrio, identifica-se como solução, ainda que paliativa, a RFB admitir que o contribuinte realize ajustes técnicos nas declarações para produzir o efeito tributário final desejado, sem que tais ajustes sejam considerados descumprimento de obrigações acessórias ou tentativa de simulação. Esses ajustes, embora não ideais, seriam uma forma de contornar as limitações impostas pelos sistemas atuais, sem que o contribuinte fosse penalizado com pesadas multas por buscar uma interpretação legítima da legislação.

É importante ressaltar que tais ajustes não representariam uma afronta ao sistema, mas sim uma adaptação necessária diante da rigidez excessiva dos modelos declaratórios atuais. A RFB, ao reconhecer essa realidade, poderia adotar uma postura mais pragmática, evitando a imposição de sanções desproporcionais em casos em que o contribuinte agiu de boa fé e com base em interpretações juridicamente defensáveis.

Diante dos obstáculos impostos pela rigidez dos sistemas de declaração, outra alternativa viável para o contribuinte consiste na propositura de medidas judiciais visando à possibilidade de realizar declarações de maneira distinta daquela que a RFB entende como correta. Essa via judicial poderia garantir o direito à interpretação divergente, desde que fundamentada em argumentos jurídicos sólidos.

Conclusão

A postura atual da RFB, ao restringir a autonomia do contribuinte e impor uma interpretação única por meio de sistemas rígidos de declaração, tem distorcido o conceito de lançamento por homologação, aproximando-o de um modelo de lançamento por declaração. Essa mudança não apenas aumenta a carga tributária suportada pelos contribuintes, mas também viola seu à interpretação divergente da legislação.

É imperativo que haja um debate amplo e qualificado sobre esse tema, envolvendo contribuintes, especialistas e o próprio Fisco, com o objetivo de buscar soluções que equilibrem a necessária eficiência da fiscalização estatal e a autonomia privada. A flexibilização de campos declaratórios, como proposta neste artigo, representa um caminho viável para resgatar a essência do lançamento por homologação e garantir um sistema tributário mais justo.

Enquanto isso, a judicialização de medidas e a possibilidade de ajustes técnicos nas declarações emergem como alternativas necessárias para contornar as limitações impostas pelos sistemas atuais, sem penalizar injustamente o contribuinte.

[1] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 9. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 962-963.

[2] MACH[1] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 9. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007, p. 962-963.

[2] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29. ed. rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros Editores, 2008, p. 177.

A equipe do BALERA está à disposição para auxiliá-los sobre esse tema.

A contribuição decorrente da exposição aos agentes nocivos refere-se ao adicional de 6%, 9% ou 12%, aplicado às empresas cujas atividades expõem trabalhadores a agentes e condições nocivas que justifiquem o acesso à aposentadoria especial, sendo, portanto, uma alíquota paga além da contribuição ao Risco Ambiental do Trabalho (RAT) comum.

Antes da reforma previdenciária, bastava a exposição comprovada para haver a concessão da aposentadoria especial de 15, 20 ou 25 anos (atualmente, existem outras regras considerando a sistemática de pontos e idade do segurado), dependendo do agente nocivo ao qual o trabalhador foi exposto, podendo ser estes químicos, físicos ou biológicos.

E para que haja o pagamento da contribuição de RAT agentes nocivos relativa ao financiamento da aposentadoria especial, precisam ser observados alguns critérios:

a) é necessário que haja a exposição de modo permanente, não habitual e nem intermitente, para que se justifique a contribuição; e

b) se houver o uso de EPI eficaz que venha a neutralizar ou reduzir eventual exposição ao agente nocivo, não será devida a contribuição do adicional ao RAT (Instrução Normativa nº 2.110/2022:

Art. 231. O exercício de atividade em condições especiais que prejudiquem a saúde ou a integridade física do trabalhador, com exposição a agentes nocivos de modo permanente, não ocasional nem intermitente, é fato gerador de contribuição social previdenciária adicional para custeio da aposentadoria especial.

Art. 232. A empresa ou o equiparado fica obrigado ao pagamento da contribuição adicional a que se refere o art. 231 incidente sobre o valor da remuneração paga, devida ou creditada a segurado empregado, trabalhador avulso ou contribuinte individual cooperado associado à cooperativa de produção, sob condições que justifiquem a concessão de aposentadoria especial.

§ 2º Não será devida a contribuição adicional de que trata este artigo quando a adoção de medidas de proteção coletiva ou individual neutralizarem ou reduzirem o grau de exposição do trabalhador a níveis legais de tolerância, de forma que afaste a concessão da aposentadoria especial, conforme previsto nesta Instrução Normativa ou em ato que estabeleça critérios a serem adotados pelo INSS, desde que a empresa comprove o gerenciamento dos riscos e a adoção das medidas de proteção recomendadas, conforme previsto no art. 23

Este tópico foi discutido, inclusive, no Tema 555 do STF (ARE nº 664.335), cujo assunto era o fornecimento de equipamento de proteção individual como fator de descaracterização do tempo de serviço especial, com a ressalva ao agente ruído, estabelecendo que a declaração do empregador no perfil profissiográfico previdenciário (PPP) de uso de equipamento de proteção individual (EPI) eficaz não afasta a aposentadoria especial.

Ainda, para comprovação da exposição, é essencial observar as avaliações presentes nos Laudos Técnicos de Condições Ambientais de Trabalho (LTCAT) ou no Programa de Prevenção de Riscos Ambientais (PPRA).

Ou seja, o modelo de financiamento adotado pelo sistema separa o recolhimento do RAT agentes nocivos da concessão da aposentadoria especial. Isso significa que o pagamento do adicional não garante que os trabalhadores de uma empresa específica se beneficiarão diretamente da aposentadoria especial.

Contexto Jurídico – Tema 555 STF
O Tema 555 do STF foi definido a partir de um recurso extraordinário que questionava a aplicação de limites diferenciados para ruídos, impactando diretamente o reconhecimento do direito à aposentadoria especial.

No âmbito do ARE nº 664.335, o STF fixou duas teses em repercussão geral:

· A utilização de Equipamento de Proteção Individual (EPI), desde que comprovadamente eficaz, descaracteriza o direito à aposentadoria especial, mesmo que o segurado exerça suas atividades em ambientes nocivos.

· No caso de exposição ao agente nocivo ruído, a utilização do EPI, ainda que eficaz, não descaracteriza o direito à aposentadoria especial.

Assim, também cabe à empresa avaliar, exceto no caso de exposição ao agente nocivo ruído, se o segurado utiliza EPI e se este é eficaz na neutralização da nocividade do agente.

Pagamento do adicional de insalubridade/periculosidade x recolhimento do RAT agentes nocivos

Importante salientar que o pagamento do adicional ao RAT e o adicional de insalubridade/periculosidade, são matérias distintas.

Um não pressupõe necessariamente o recolhimento do outro, principalmente porque o adicional de insalubridade pago ao funcionário possui fins trabalhistas, em razão do exercício de uma função perigosa ou potencialmente nociva, e no caso do adicional ao RAT, trata-se de uma contribuição com fins previdenciários, sendo diferentes entre si.

O adicional de insalubridade é pago especificamente ao colaborador casualmente sujeito ao risco e o a alíquota do RAT (de 6, 9 ou 12%) é destinada ao financiamento dos benefícios previdenciários concedidos, e deve ser pago mensalmente sobre a base da remuneração daquele colaborador e repassado à previdência, o valor não vai para o colaborador, e isto independe do pagamento dos adicionais de insalubridade.

Considerações finais
O recolhimento da alíquota de RAT agentes nocivos só será devido nos casos em que um colaborador específico está em contato habitual, não ocasional e nem intermitente, ou não utilize EPIs capazes de neutralizar o agente, com exceção do ruído que deve ser analisado de forma particular, observando, para tanto, os laudos técnicos de avaliação emitidos.

O pagamento por si só alíquota adicional aqui tratada não implica diretamente na concessão do benefício de aposentadoria especial, e também não deve ser confundido com os critérios de pagamento dos adicionais de insalubridade e periculosidade, em razão dos critérios e natureza distintos.

Ausentes os critérios que eventualmente dariam ensejo à concessão da aposentadoria especial, a empresa não estará obrigada ao recolhimento de 6%, 9% ou 12%, e caso identifique a ocorrência de pagamentos indevidos no período dos últimos cinco anos, poderá recuperar os montantes pagos a maior.

A equipe do BALERA está à disposição para auxiliá-los sobre esse tema.