Introdução

A discussão sobre a inclusão do ICMS na base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS foi, sem dúvida, o tema tributário mais relevante julgado nas últimas décadas, justificando a alcunha dada ao tópico (“tese do século”). Evidências de seu impacto não apenas na seara jurídico-tributária são inúmeras, tendo sido, por exemplo, um dos fatores motivadores da edição da EC n. 114/21 (fruto da conversão da “PEC dos precatórios”), que instituiu o parcelamento no pagamento de precatórios a serem pagos até 2026, bem como da Medida Provisória n. 1.202/24, convertida na Lei n. 14.873/24, que introduziu limitação à compensação de créditos tributários reconhecidos em demandas judiciais.

Demais disso, o julgamento do RE 574.706 (Tema 69), que julgou ser inconstitucional a inclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS, não decidiu apenas a tese em si, mas também abriu caminho para outras discussões assemelhadas (popularmente denominadas “teses filhote”), como a inclusão do ISS na base de cálculo da Contribuição ao PIS/COFINS, a inclusão do PIS/COFINS em sua própria base, a inclusão do ICMS na base de cálculo da CPRB, dentre outras.

Até hoje, mais de sete anos após o julgamento do RE 574.706, suas repercussões irradiam efeitos práticos sobre o cenário do contencioso tributário nacional.

Uma das chamadas “teses filhote” que merece atenção trata da discussão sobre a inclusão do ICMS na base de cálculo da Contribuição ao Fundo de Assistência ao Trabalhador Rural (Funrural). Este estudo busca aprofundar essa análise, traçando um paralelo entre a sua “tese-mãe”, explorando o histórico dos julgamentos recentes de outras “teses filhote”, bem como analisando a necessária distinção destas para aquela.

Contribuição ao Funrural – breve histórico

Antes de tratar da tese em si, importante tecermos alguns breves comentários acerca do turbulento histórico da Contribuição ao Funrural, objetivando melhor contextualização do tema.

A Contribuição ao Fundo de Assistência ao Trabalhador Rural (Funrural) foi originalmente instituída pela Lei nº 8.870/94, com o objetivo de financiar a previdência social dos trabalhadores rurais. Inicialmente, a cobrança era calcada sobre o “valor estimado da produção”, um critério abstrato que não encontrava respaldo direto na Constituição Federal de 1988. Essa falta de previsão constitucional específica para tributar grandezas como o “valor estimado” tornou-se o cerne de controvérsias judiciais.

Em 1996, no julgamento de Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI – 1.103/DF), o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade da contribuição, sob dois fundamentos principais:

1. Ausência de lei complementar: A Constituição exige, para a instituição residual de novas contribuições sociais, a edição de lei complementar (art. 195, §4º), o que não ocorreu no caso;
2.  Falta de previsão constitucional: À época, a Constituição não autorizava expressamente a tributação sobre o “valor estimado da produção”, tornando a base de cálculo ilegítima.

Diante dessa decisão, o legislador reagiu. Com a Emenda Constitucional nº 20/1998, que alterou o art. 195, I, b, da CF/88, passou-se a permitir a instituição de contribuições sociais sobre a “receita bruta” ou o “faturamento”. Esse ajuste constitucional abriu caminho para a reinserção da Contribuição ao Funrural por meio da Lei nº 10.256/2001, que revogou a redação anterior e vinculou a contribuição à “receita bruta da comercialização da produção”.

A constitucionalidade do novo regime foi posteriormente ratificada pelo STF no Tema 281 (RE 611.601/PR), julgado em 2022. A Corte entendeu que:

• A expressão “receita bruta” do art. 195, I, b, da CF/88 abrange a receita proveniente da comercialização da produção agroindustrial;
• A contribuição substitutiva (que substitui a tributação sobre a folha de pagamento) é compatível com o sistema previdenciário;
• É legítimo utilizar a mesma base de cálculo para múltiplas contribuições sociais.

Atualmente, portanto, o regime substitutivo inaugurado pela Lei n. 10.256/01 é obrigatório para agroindústrias e produtores rurais nele destacados, sendo a tributação previdenciária calculada sobre a receita bruta da comercialização de sua produção. Diferentemente de regimes substitutivos facultativos (como a CPRB, que trataremos adiante), não há possibilidade de escolha: a adesão é compulsória, justificada pela necessidade de adaptar a tributação à realidade econômica do setor, marcada por ciclos de produção sazonais e fluxo de caixa irregular.

A obrigatoriedade decorre da Lei nº 8.212/1991 (art. 22-A), que estabelece que as agroindústrias devem recolher a contribuição sobre a receita bruta, sem alternativa de retorno à tributação sobre a folha de salários.

A trajetória legislativa da Contribuição ao Funrural ilustra a evolução do direito tributário brasileiro em direção a bases de cálculo constitucionalmente validadas. Se, no passado, a contribuição foi declarada inconstitucional por ausência de suporte na Carta Magna, hoje ela está consolidada como instrumento legítimo de financiamento da previdência social dos trabalhadores rurais.

A “Tese do Século” e a repercussão do Tema 69 sobre suas “teses filhote” Como se sabe, a discussão sobre a exclusão do ICMS da base de cálculo da Contribuição ao PIS/COFINS teve início ainda na década de 90 do século passado, chegando ao STF, por meio do Recurso Extraordinário n. 574.706, em 2007.

Após inúmeros adiamentos e mudanças na composição da Corte, o Recurso finalmente veio a ser julgado sob o Tema 69, havendo sido decidido que, de fato, a inclusão do ICMS na base de cálculo da Contribuição ao PIS/COFINS seria inconstitucional. Deste então, outras teses semelhantes vêm sendo testadas perante o Poder Judiciário.

De se destacar o julgamento acerca da inclusão do ISS sobre a base de cálculo da Contribuição ao PIS/COFINS. Por meio do Recurso Extraordinário 592.616 (Tema 118), o STF iniciou o julgamento, já tendo sido proferidos dez votos, sendo cinco favoráveis aos contribuintes e cinco desfavoráveis, restando ainda pendente o voto do Ministro Luiz Fux.

O julgamento foi suspenso, mas, considerando o entendimento já exposto pelo Ministro quando do Tema 69, há bons motivos para se acreditar que, por coerência, seu voto (na prática, de minerva) desempatará a discussão a favor dos contribuintes, confirmando a inconstitucionalidade da inclusão do ISS na base de cálculo da Contribuição ao PIS/COFINS.

Por outro lado, o STF, quando do julgamento do Tema 1048, também se manifestou acerca da constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da CPRB, tributo previdenciário que, assim como a Contribuição ao Funrural, substitui as contribuições previdenciárias patronais incidentes sobre a folha de salários.

Na ocasião, os Ministros entenderam, por maioria de votos, que o ICMS deve sim integrar a base de cálculo da CPRB. Em apertada síntese, o voto deixou de aplicar o precedente definido no Tema 69 porque o regime substitutivo analisado permitiria ao contribuinte optar se se sujeitaria ou não a esta nova sistemática de tributação previdenciária.

Diante da faculdade conferida ao contribuinte, portanto, a tributação deveria ser interpretada de maneira literal. Ou seja, entendeu o voto condutor que apenas se admitiria a exclusão da base de cálculo da CPRB de parcelas expressamente listadas em lei. O elemento-chave que justificou a inclusão do ICMS na base da CPRB foi, portanto, a facultatividade na adesão ao regime substitutivo.

Necessário discriminem entre os regimes previdenciários substitutivos: CPRB e Funrural não são o mesmo tributo

Diante deste cenário de incertezas, faz-se necessário analisar se o caso ora em estudo assemelha-se mais àquele definido no Tema 69 (favorável aos contribuintes) ou ao Tema 1048 (desfavorável).

Como visto acima, a Contribuição ao Funrural, ao contrário da CPRB, não é facultativa. A obrigatoriedade deste regime substitutivo decorre, além da própria imposição legal, da sazonalidade inerente às atividades econômicas ligadas ao agronegócio. Em períodos de entressafra o recolhimento previdenciário sobre a folha mostrava-se sobremodo oneroso ao produtor rural, resultando em indesejada inadimplência.

O regime substitutivo proposto possibilitou a vinculação da arrecadação previdenciária ao momento em que ocorre a comercialização da produção, minimizando o desencaixe de fluxo de caixa e mitigando, desta forma, o risco de sonegação.

Além disso, não consta em quaisquer dos diplomas legais que introduziram a Contribuição ao Funrural em nosso ordenamento jurídico que este regime substitutivo tenha como motivação a redução da carga tributária, ou que se trate de benefício fiscal que mereça ser interpretado restritivamente. Pelo contrário, como visto acima, o interesse era justamente aumentar a arrecadação previdenciária de contribuintes-empregadores ligados ao agronegócio.

Como se vê, portanto, os principais fundamentos que justificaram a inaplicabilidade do decidido no Tema 69 ao Tema 1048 (em que se discutia a constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da CPRB) não encontram paralelo no que concerne à Contribuição ao Funrural, pelo que nos parece fazer sentido que a ratio decidendi utilizada no Tema 69 seja aplicada à tese tratada neste estudo.

Isso porque, o contexto jurisprudencial atual, para além de afirmar a constitucionalidade do regime previdenciário substitutivo instituído pela Lei n. 10.256/01 (Tema 281), confirmou que o supedâneo constitucional que o fundamenta está previsto no artigo 195, inciso I, da Carta Magna, firmando o seguinte enunciado:

“É constitucional o art. 22A da Lei nº 8.212/1991, com a redação da Lei nº 10.256/2001, no que instituiu contribuição previdenciária incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção, em substituição ao regime anterior da contribuição incidente sobre a folha de salários.”

Em outras palavras, há aqui o reconhecimento expresso de que o mesmo conceito de “receita bruta” que autorizou a instituição da Contribuição ao PIS e da COFINS também fundamenta a instituição da atual Contribuição ao Funrural. Significa dizer, portanto, que ao menos a princípio, as mesmas grandezas econômicas que não devem ser consideradas “receita bruta” para fins de apuração da Contribuição ao PIS/COFINS, também não deveriam ser consideradas na apuração da Contribuição ao Funrural.

Não obstante, identificamos alguns precedentes no STF, ainda isolados e decorrentes de decisões monocráticas (ARE n. 1346959/PE, ARE 1395514 RE n. 1445433/PR) que, entendendo de maneira diversa, julgaram constitucional a inclusão do ICMS na base de cálculo da Contribuição ao FUNRURAL, aplicando, por analogia, os mesmos fundamentos utilizados na discussão acerca da CPRB.

É de se ressaltar que os Ministros Relatores destes casos (Ministros Dias Toffoli e Alexandre de Moraes, respectivamente) também se pronunciaram de maneira contrária à aplicação do Tema 69 (ICMS) ao Tema 118 (ISS). Em outras palavras, nos parece que o entendimento pessoal destes Ministros está naturalmente alinhado a uma interpretação mais restritiva acerca da matéria, de maneira que o posicionamento deles em relação à Contribuição ao Funrural não chega exatamente a causar surpresa.

Sem embargo destas considerações, contudo, é de suma importância que o assunto seja levado ao plenário da Corte para que, na oportunidade, o debate proposto seja mais bem aprofundado, sobretudo para que as evidentes distinções existentes entre os regimes substitutivos da Contribuição ao Funrural e da CPRB possam ser melhor avaliadas e, com isso, tenhamos um julgado mais técnico e fundamentado.

A equipe do BALERA está à disposição para auxiliá-los sobre esse tema.

O cenário tributário brasileiro passou por uma significativa mudança com a emissão do Parecer nº 4.090/2024 pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN). Esse parecer alinha o entendimento da PGFN à tese fixada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) no Tema 1.125 dos recursos repetitivos, consolidando o entendimento de que o ICMS-ST (substituição tributária) não deve compor a base de cálculo do PIS e da COFINS. Essa decisão tem um impacto relevante para os contribuintes, pois põe fim às incertezas geradas pelas soluções de consulta da Receita Federal que, até então, adotavam posicionamento contrário.

Contexto e Fundamentação da Exclusão do ICMS-ST

A redação do Parecer nº 4.090/2024 estabelece que:

Documento público. Ausência de sigilo. ICMS-ST na base de cálculo do PIS e da COFINS. Tema 1125 STJ. “O ICMS-ST não compõe a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidos pelo contribuinte substituído no regime de substituição tributária progressiva”. Modulação dos efeitos da decisão a partir do julgamento do Tema 69 de Repercussão geral (15/3/2017). Tese definida em sendo desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, VI, “a”, da Lei n° 10.522, de 2002, e art. 2º, V, da Portaria PGFN nº 502, de 2016. Vinculação da Receita Federal do Brasil (art. 19-A, III, da Lei nº 10.522, de 2002) Processo SEI Nº 10951.008866/2024-59;

O ponto central da discussão reside na definição do que compõe o faturamento das empresas para fins de incidência do PIS e da COFINS. No julgamento do Tema 1.125, o STJ foi unânime ao afirmar que o ICMS-ST não constitui faturamento da empresa, pois trata-se de um valor apenas transitório, arrecadado para repasse ao Estado. Assim, ao incluir esse valor na base de cálculo do PIS e da COFINS, a Receita Federal estaria elevando artificialmente a carga tributária dos contribuintes.

O entendimento firmado no Tema 1.125/STJ foi construído com base no precedente estabelecido pelo Supremo Tribunal Federal (STF) no Tema 69, julgado sob repercussão geral. Nesse julgamento, o STF consolidou a tese de que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS, reforçando o conceito de faturamento como receita própria do contribuinte.

Divergências e Posicionamento da Receita Federal

Antes da manifestação da PGFN, a Receita Federal mantinha um posicionamento restritivo por meio das Soluções de Consulta nº 4.046, 4.047 e 4.048, todas de 2024. Esses entendimentos indicavam que apenas o substituto tributário poderia excluir o ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS, enquanto os contribuintes substituídos deveriam manter a tributação. Como exemplo, cita-se o trecho da Solução de Consulta nº 4.048/2024, publicada no Diário Oficial da União em 27/11/2024:

ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. SUBSTITUTO. POSSIBILIDADE.O valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário pode ser excluído da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, tanto no regime de apuração cumulativa quanto no regime de apuração não cumulativa, desde que destacado em nota fiscal.Esta possibilidade de exclusão somente se aplica ao valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário, não alcançando o valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de contribuinte do imposto. Ademais, tal exclusão somente pode ser aproveitada pelo substituto tributário, não servindo, em qualquer hipótese, ao substituído na obrigação tributária correlata.(…)

A posição da Receita Federal criava um cenário de insegurança jurídica, uma vez que o STJ já havia pacificado a tese favorável aos contribuintes. Muitos optavam por judicializar a questão para garantir o direito à exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS, temendo possíveis autuações.

Impacto da Decisão da PGFN e Segurança Jurídica aos Contribuintes

Com a emissão do Parecer nº 4.090/2024, a PGFN consolidou o entendimento de que a exclusão do ICMS-ST deve ser aplicada tanto ao substituto quanto ao substituído. O parecer determinou que o Fisco não deve contestar ou recorrer em processos administrativos ou judiciais relacionados a essa matéria, nos termos do artigo 19, inciso VI, alínea “a”, da Lei nº 10.522/2002.

Além disso, o parecer vincula a Receita Federal do Brasil, conforme previsto no artigo 19-A, da Lei nº 10.522/2002. Isso significa que os auditores fiscais não poderão autuar contribuintes que aplicarem a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS, garantindo maior previsibilidade para as empresas.

Reflexos Práticos para os Contribuintes

A uniformização do entendimento pela PGFN e a vinculação da Receita Federal possibilitam que empresas, principalmente varejistas e industriais que operam sob o regime de substituição tributária, excluam o ICMS-ST sem risco de autuação fiscal. Além disso, aqueles que já recolheram indevidamente podem pleitear a restituição dos valores pagos a mais nos últimos cinco anos, corrigidos pela taxa SELIC.

O caráter vinculante da tese fixada pelo STJ no Tema 1.125 implica que, após seu trânsito em julgado em agosto de 2024, todos os juízes e tribunais devem decidir de acordo com esse entendimento. Com a publicação do Parecer nº 4.090/2024, a PGFN harmonizou a jurisprudência e a administração tributária, garantindo que os contribuintes possam ajustar suas operações sem receio de questionamentos fiscais.

Conclusão

A decisão da PGFN de seguir a orientação do STJ é uma conquista significativa para os contribuintes, reforçando a segurança jurídica no Brasil. A superação da resistência da Receita Federal em aceitar a tese do STJ remove uma barreira crucial para as empresas, que agora têm a oportunidade de revisar suas apurações fiscais.

O alinhamento entre os poderes administrativo e judicial evita litigiosidade desnecessária e garante um ambiente mais previsível para o planejamento tributário das empresas. Além disso, possibilita a recuperação de tributos pagos indevidamente, beneficiando a gestão financeira das companhias que atuam no regime de substituição tributária.

A equipe do BALERA está à disposição para auxiliá-los sobre esse tema.

Em recente decisão proferida pela 2ª Turma da Câmara Superior do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), no processo nº 15889.000311/2010-88, o colegiado decidiu, por voto de qualidade, que as contribuições previdenciárias devem incidir sobre os kits escolares fornecidos pelas empresas aos seus empregados. O relator do caso, conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, apresentou posição contrária à incidência da contribuição previdenciária sobre os kits escolares. Para ele, os kits não configuram remuneração, uma vez que foram fornecidos de maneira não habitual e diferenciada entre os empregados. Ademais, argumentou que a entrega dos kits não estava vinculada diretamente à contraprestação pelo trabalho, mas sim à aplicação de uma norma coletiva temporária, o que reforça o entendimento de que sua natureza é indenizatória e não remuneratória. Entretanto, o entendimento do relator foi vencido pela divergência, liderada pela conselheira Sheila Aires Cartaxo Gomes. A conselheira enfatizou que a norma coletiva que determinou o fornecimento dos kits escolares não excluiu expressamente os valores da base de cálculo da contribuição previdenciária. Além disso, destacou que os kits possuem natureza de utilidade concedida de forma habitual e vinculada à relação de emprego, o que caracteriza sua natureza salarial e justifica a incidência das contribuições previdenciárias sobre esses valores. A decisão reflete o posicionamento no âmbito administrativo, que tem reiterado, por meio de votos de qualidade, a tese de que despesas com material escolar e outros benefícios similares possuem natureza salarial e devem compor a base de cálculo das contribuições previdenciárias. Contudo, no âmbito do Poder Judiciário, a interpretação tem sido distinta. Os Tribunais Regionais Federais (TRFs) têm reconhecido que valores destinados a materiais escolares e outros benefícios possuem natureza indenizatória e não remuneratória. Nessa linha, a jurisprudência entende que essas verbas não são pagas como contraprestação pelo trabalho realizado, o que afasta sua inclusão na base de cálculo das contribuições previdenciárias. A equipe do BALERA está à disposição para auxiliá-los sobre esse tema.